1- Tecil Faizi Kavramı
Tecil faizi kavramı; erteleme anlamında kullanılır. Hukuk sistemimizde bu kavram en geniş haliyle 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48. maddesinde düzenlenmiştir. Bu kanundaki düzenlemeye göre; amme borcunu zamanında ödeyemeyen borçlunun, ekonomik güçlükler içinde olduğunu, borcunu ödeyebilmesi için taksitlendirmeden faydalandırılması gerektiğini ilgili idareye bildirmesi gerekir. İdarenin bu başvuruyu kabul etmesi üzerine ödemenin daha sonra tecil faizi de alınmak üzere ertelenmesine karar verilir. Tecil faizinin amacı; gecikme dolayısıyla meydana gelecek kamu zararının belli bir bedel karşılığında giderilmesidir.
Vergi hukukunda mükellefe iadesi gereken vergilere ilişkin uygulanan tecil faizi ile ilgili hükümler, 213 Vergi Usul Kanunu ve 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda düzenlenmiştir.
2- Vergi Hukukunda Mükellefe İadesi Gereken Vergilere İlişkin Faiz Uygulaması İle İlgili Yasal Düzenlemeler
A- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. Maddesinin 4. Fıkrasına Göre Vergi Mükellefine Yapılacak İadelerde Uygulanan Faiz Oranı ve Türü
Vergi hukukunda, fazla ya da yersiz olarak tahsil edilen vergilerde; mükellefin müracaatı ile ya da vergi idaresinin kendiliğinden vergilendirme işlemine ilişkin hatayı düzeltmesi suretiyle, tahsil edilen verginin vergi idaresince iade edilmesi gerekir.
Vergi idaresinin haksız ya da yersiz olarak tahsil ettiği para miktarını himayesinde bulundurduğu süre boyunca vergi mükellefi bu miktarın tasarrufundan yoksun kalır. Vergi mükellefinin bu süreçte uğradığı zarar, 213 Sayılı VUK’un 112. Maddesinin 4. Fıkrasında düzenlenen faiz uygulamasına göre giderilir. Bu maddeye göre; “Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120 nci madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edilir.”
Maddeden anlaşılacağı üzere öncelikle fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunlarınca iadesi gereken bir vergi olmalıdır. Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerden ne anlaşılması gerektiği doktrinde tartışmalı olsa da böyle bir tahsilatın söz konusu olabilmesi için öncelikle 213 Sayılı VUK’un 116,117 ve 118. Maddesinde düzenlenen vergi hatalarının oluşması gerekir. Bu vergi hatalarından doğan tahsilat fazla veya yersiz olarak yapılmış sayılarak, Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinde düzenlenen faiz de bu vergilerle ilgili uygulanmalıdır.
Bununla birlikte; vergi mükellefi fazla veya yersiz tahsilatın kendisinden kaynaklanması halinde vergi idaresine başvurarak yaptığı ödemenin iadesini talep edebilir ya da vergi idaresi 213 Sayılı VUK’un 120. Maddesine göre kendiliğinden düzeltme yoluna giderek iade işlemini gerçekleştirir. Vergi idaresinin söz konusu iadeyi gerçekleştirirken 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak olan faizi de ödemesi gerekir. İade edilecek para miktarına ilişkin olarak uygulanacak faiz; ilk halde müracaat tarihinden, ikinci halde tahsilatın yapıldığı tarihten düzeltme fişinin vergi mükellefine tebliğine kadar geçen süre göz önünde bulundurularak hesaplanır.
Sonuç olarak; vergi mükellefinden fazla ya da eksik olarak alınan vergilerde, mükellefin vergi idaresine başvurusu kabul edildiği veya vergi idaresi kendiliğinden vergi hatasını düzeltme yoluna gittiği takdirde mükellefçe yapılan ödemenin iadesi 213 Sayılı VUK’un 112. Maddesinin 4. Fıkrasına göre yapılacaktır. Şayet; vergi mükellefince vergi idaresine yapılan başvuru reddedilirse, mükellef vergi mahkemesinde dava açarak yaptığı fazla veya yersiz ödemenin iadesini faizi ile birlikte talep edebilir.
B- Vergi Mükellefi Tarafından Vergi İdaresine Yapılan Haksız Veya Yersiz Ödemenin Mahkeme Kararı ile İadesinin Talep Edilmesi Halinde Uygulanan Faize İlişkin Düzenlemeler
a) Yasal Faize İlişkin Düzenlemeler
Anayasa’nın 125. Maddesinin son fıkrasına göre; “İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür.”
Avrupa İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Sözleşme’ye ekli 1 No’lu Ek Protokol’ün 1. Maddesine göre; “Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.”
Hem Anayasa’nın 125. Maddesi hem de Avrupa İnsan Haklarının ve Temel Özgürlüklerinin Korunmasına İlişkin Sözleşme’ye ekli 1 No’lu Ek Protokol’ün 1. Maddesinde vurgulandığı üzere kanuna ve Anayasaya aykırı olarak kişilerin mülkiyet hakkından mahrum bırakılması halinde hukuka aykırılık söz konusu olacaktır. Bu durumda idarenin eylem ve işlemleriyle sebep olduğu zararı giderme yükümlülüğü ortaya çıkacaktır.
Vergi mükellefi haksız veya yersiz ödediği kanısında olduğu verginin iadesi konusunda vergi idaresine karşı dava açtığı takdirde, yargılama sonucunda mahkeme davacının haklı olduğu kanaatine varır ise davacı tarafından ödenen tutarın davalı vergi idaresince iadesine hükmeder. Bu durumda Anayasa’nın 125. Maddesinin son fıkrasına göre, iadesine hükmedilen para miktarının idarenin tasarrufunda kaldığı süre boyunca ilgilisi tarafından tasarruf edilememesinden doğan zararın vergi idaresince giderilmesi gerekir.
İadesi gereken tutar yönünden vergi idaresi ile mükellef arasındaki ilişki, iadenin yargı kararıyla hüküm altına alınması nedeniyle yönetilen-idare ilişkisi olmaktan çıkarak bir borç ilişkisine dönüşür. Bu hususa birçok Danıştay kararında da yer verilmiştir. Bu durumda davacı vergi mükellefi ile davalı vergi idaresi arasında bir özel hukuk ilişkisi söz konusu olacağından genel hükümlere göre işlem tesis edilmesi gerekir. Dolayısıyla mahkeme kararıyla birlikte borçlu konumunda olan vergi idaresinin alacaklı durumunda olan vergi mükellefine TBK ve TTK’ya göre yasal faiz ödeyerek sebep olduğu zararı gidermesi gerekir. Bu kanunlara göre yasal faiz ödenmesi gereken hallerde hangi oranda faiz ödeneceği 3095 Sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun hükümlerine göre belirlenir.
Genel hükümlere göre, VUK’un 112. Maddesinin 4. Fıkrasında belirtildiği üzere haksız veya yersiz olarak alınan vergilerde tahsilat tarihinden itibaren yasal faiz ödenmesi gerekir. Bu yüzden mahkeme kararına göre vergi idaresince iade edilmesi gereken tutar söz konusu olduğunda, 3095 Sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun hükümleri uygulanır ve ödenmesi gereken faiz oranı belirlenir.
b) Tecil Faizine İlişkin Yasal Düzenlemeler
2577 Sayılı İYUK’un 28. Maddesinin 2. Fıkrasında mahkemece hükmedilen yargılama giderleri ile iadesine karar verilen tutarın vergi idaresince süresinde ödenmemesi halinde vergi mükellefinin başvurabileceği hukuki yollar şu şekilde düzenlenmiştir; “Konusu belli bir miktar paranın ödenmesini gerektiren davalarda hükmedilen miktar ile her türlü davalarda hükmedilen vekalet ücreti ve yargılama giderleri, davacının veya vekilinin davalı idareye yazılı şekilde bildireceği banka hesap numarasına, bu bildirim tarihinden itibaren, birinci fıkrada belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde yatırılır. Birinci fıkrada belirtilen süreler içinde ödeme yapılmaması halinde, genel hükümler dairesinde infaz ve icra olunur.”
Maddede vergi mükellefinin başvurabileceği hukuki yol olarak “genel hükümler” kavramına değinilmiştir. Uygulamada bu kavram genellikle icra hukuku hükümlerine başvurulması gerektiği şeklinde yorumlanmaktadır. Ancak idare ve vergi mahkemelerinde görülen uyuşmazlıklarda davalı konumunda olan idareye karşı İİK hükümlerinin uygulanması fiili olarak mümkün değildir. Çünkü 2004 Sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun “Haczi Caiz Olmayan Mallar ve Haklar” başlıklı 82. Maddesine göre; “ Devletin malları ile mahsus kanunlarında haczi caiz olmadığı gösterilen mallar” haczedilemez mallar arasında sayılmıştır. Bu yüzden İİK hükümlerine göre başlatılan icra takibinin kesinleşmesi veya icra mahkemesince hükmedilen kararın uygulanması aşamasında kamu malları haczedilemeyecek ve borçlu alacağını fiili olarak tahsil edememiş olacaktır. Bu kavram çerçevesinde TBK’nın 117. Maddesinde düzenlenen borçlunun temerrüdü hükmü önem arz edebilir. İYUK’un 28. Maddesi uyarınca vergi idaresine yapılan banka hesap bilgilerinin bildirimi bir ihtar niteliğinde olup ve böylece borçlu vergi idaresi temerrüde düşürülmüş olur.
Sonuç olarak “genel hükümler” kavramı yorumlanırken İİK hükümlerine başvurulması gerektiği kabul edildiği takdirde idare ve vergi mahkemelerince verilen kararların uygulanması konusunda bu hükümlerin fiili olarak yetersiz kalacağı açıktır. Ancak bu kavramın nasıl yorumlanması gerektiği muğlak olduğundan, mahkeme kararları neticesinde hükmedilen yargılama giderlerinin tahsili konusunda hangi hukuki yollara başvurulması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması ve bu hukuki yollara başvurulduğu takdirde somut anlamda netice alınabilmesi gerekir.
2577 Sayılı İYUK’un 28. Maddesinin 2. Fıkrasının yukarıda açıklanan nedenlerle tahsilat konusunda yetersiz kalması sebebiyle vergi mükellefinin uygulamada somut anlamda netice alabileceği tek yol aynı maddenin 6. Fıkrasında yer alan düzenlemedir. Mahkemece hükmedilen iadenin konusunu oluşturan bedel, yargılama giderleri ve vekalet ücreti kanunda öngörülen sürelerde davalı vergi idaresince ödenmediği takdirde; 5347 Sayılı İYUK’un 28. Maddesinin 6. Fıkrasına göre; “Tazminat ve vergi davalarında idarece, mahkeme kararının tebliğ tarihi ile ödeme tarihi arasındaki süreye 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48 inci maddesine göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faiz ödenir. Ancak mahkeme kararının davacıya tebliği ile banka hesap numarasının idareye bildirildiği tarih arasında geçecek süre için faiz işlemez.” denilerek tecil faizi oranında faiz ödeneceği hüküm altına alınmıştır.
Vergi mahkemelerince verilen kararlarda İYUK’un 28. Maddesinin 6. Fıkrasının uygulanması hususunda öncelikle tecil faizinin hangi tarihten itibaren işletileceğini tespit etmek gerekir. Mahkeme kararı sonucunda alacaklı sıfatını kazanan kişilerin banka hesap numarasını idareye bildirmesi gerekir. Bu bildirim tarihi söz konusu kararın davalı idareye tebliğ tarihinden önce ise; kararın idareye tebliğ tarihinden itibaren, şayet; banka hesap numarasının bildirim tarihi tebliğ tarihinden daha sonraki bir tarihte ise bildirim tarihinden itibaren mahkeme kararı ile hükmedilen yargılama gideri, vekalet ücreti ve iadeye konu olan vergi miktarı için tecil faizi uygulanacaktır. Ancak ilgili maddeden anlaşılacağı üzere; kararın idareye tebliğ tarihi ile alacaklı tarafından banka hesap numarasının bildirim tarihi arasındaki süreye tecil faizi uygulanmayacaktır.
İYUK’un 28. Maddesinin 6. fıkrasında tazminat ve vergi davaları bakımından ayrım yapılmaksızın alacaklının tecil faizi uygulamasından yararlanabileceği hüküm altına alınmıştır. Böylece mahkeme tarafından yasal faizi ile birlikte ödenmesine hükmedilen tutarın davalı vergi idaresince kanunda öngörülen sürelerde ödenmediği takdirde, tecil faizi uygulanarak davacının uğradığı zararın giderilmesi amaçlanmıştır. Ancak AATUK’un 48. Maddesinde düzenlenen tecil faizi oranı ile VUK’un 112. Maddesinde yer alan faiz oranı birbirinden farklı olduğu için uygulamada bir haksızlığın söz konusu olduğu açıktır.
2577 Sayılı İYUK’un 28. Maddesinin 6. Fıkrasında yer alan tecil faizi; gerçek ya da tüzel kişinin yaptığı ödemenin mahkemece haksız ya da yersiz olduğu gerekçesi ile iadesine karar verilmesi halinde, ödemenin yapıldığı tarih ile mahkemece verilen kararın ilgili vergi idaresine yapılan tebliğ arasında geçen sürede oluşan zararın giderilmesine ilişkin değildir. Kanunda düzenlenen tecil faizi; davacının banka hesap numarasını tebliğ ettiği tarih ile vergi idaresinin iadeyi gerçekleştirdiği tarih arasındaki süreye ilişkindir. Her halde, davacının ihtirazi kayıtla yaptığı ödeme tarihi ile mahkeme kararı arasında geçen süreye ilişkin yasal faiz oranı uygulansa da bu oran tecil faizi oranından genellikle daha az olduğu için zararın karşılanmasında yasal faiz oranı yeterli olmamaktadır. Sonuç olarak İYUK’ta düzenlenen tecil faizi, davacının ödediği tutardan mahrum kaldığı süredeki zararını tam olarak gidermemektedir